TVA et prix de transfert: une cohabitation sous tension

La TVA et les prix de transfert reposent sur des logiques fondamentalement différentes.

La TVA est un impôt sur la consommation qui s'applique opération par opération, indépendamment des liens entre les parties.

Elle se base sur la réalité juridique des opérations et vise à percevoir la TVA (et à permettre sa déduction) à chaque étape de la chaîne économique, jusqu'au consommateur final qui, lui, ne peut pas déduire la TVA. En revanche, les règles de prix de transfert relèvent d'une logique d'impôt sur les bénéfices. Elles visent à s'assurer que les transactions entre sociétés liées sont réalisées dans des conditions de pleine concurrence (arm's length principle). Elles cherchent à refléter la réalité économique globale des relations intragroupes et à allouer correctement les profits entre les juridictions.

La tension entre prix de transfert et TVA se cristallise dans le contexte actuel. La Cour de justice de l'Union européenne est saisie de plusieurs affaires concernant le traitement TVA d'opérations entre sociétés liées, soulevant explicitement des questions en lien avec les principes de pleine concurrence. Par ailleurs, l'administration fiscale a généralement recours à des contrôles conjoints, associant impôts directs, prix de transfert et TVA. Dans ce cadre, les ajustements opérés au titre des prix de transfert peuvent influencer directement le traitement TVA, notamment lorsqu'ils remettent en cause la réalité ou la valorisation des flux intra-groupes. Ces contentieux traduisent une remise en question croissante de la frontière entre les logiques économiques des prix de transfert et les règles juridiques de la TVA.

À ce jour, les seules analyses disponibles concernant l’interaction entre la TVA et les prix de transfert proviennent du VAT Expert Group et de la Commission européenne[1]. En 2017, le VAT Expert Group a publié un document de travail intitulé “Possible VAT implications of Transfer Pricing”, examinant les implications potentielles des ajustements de prix de transfert sur la TVA. Ce document souligne la nécessité d’évaluer au cas par cas si un ajustement de prix de transfert doit être considéré comme une transaction taxable en matière de TVA, en tenant compte notamment de l’existence d’un lien direct entre la fourniture et la contrepartie. Bien que non contraignantes, ces analyses constituent les principales sources de référence sur ce sujet complexe.

Ci-dessous, nous aborderons quelques principes généraux avant d'examiner les conclusions de l'Avocate Générale dans l'affaire Högkullen[2].

Notion de prix de transfert en TVA

La législation TVA ne contient pas, en tant que telle, de référence explicite au prix de transfert tel que défini en fiscalité directe. Toutefois, certaines règles s’en rapprochent dans des cas spécifiques.

Base imposable TVA : L'article 73 de la Directive TVA stipule que le montant imposable pour une fourniture de biens ou de services inclut tout ce qui constitue une contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur.

L'article 73 de la Directive TVA stipule que le montant imposable pour une fourniture de biens ou de services inclut tout ce qui constitue une contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur. Cependant, la directive permet également aux États membres de prendre des mesures pour s'assurer que le montant imposable soit la valeur de marché dans certains cas, pour éviter l'évasion fiscale (article 80 de la Directive TVA).

Article 80 de la Directive TVA : L'objectif principal de l'article 80 est de prévenir l'évasion ou la fraude fiscale dans les transactions entre parties liées. Il permet aux États membres de s'assurer que les transactions entre des personnes ayant des liens étroits ne sont pas sous-évaluées ou surévaluées pour réduire la charge TVA.

L'article 80 peut être appliqué dans les cas suivants :

• Transactions entre personnes ayant des liens étroits : Cela inclut les liens familiaux, personnels, de gestion, de propriété, d'adhésion, financiers ou juridiques définis par l'État membre.
• Contrepartie inférieure à la valeur de marché : Lorsque la contrepartie est inférieure à la valeur de marché et que le destinataire de la fourniture n'a pas un droit complet à déduction de la TVA.
• Contrepartie supérieure à la valeur de marché : Lorsque la contrepartie est supérieure à la valeur de marché et que le fournisseur n'a pas un droit complet à déduction de la TVA.

La mise en œuvre de cet article est optionnelle pour les Etats membres.

Application en Belgique

L’article 80 a été partiellement mis en œuvre en Belgique. D'abord en 2007, dans le but de contrer certaines opérations considérées comme abusives. Cependant, la législation belge ne cible que des cas limités où le fournisseur et le bénéficiaire sont liés par un contrat d'emploi, des liens familiaux, des liens d'associés ou de dirigeants d'entreprise. Les liens entre sociétés ne sont pas concernés.

En 2007, le législateur cherchait principalement à éviter qu'une société fournisse un service à ses employés pour un prix symbolique tout en déduisant la TVA en amont.

En 2018, lors de la mise en œuvre de la location TVA optionnelle, l'article 33 CTVA a été complété pour garantir que le loyer entre parties liées (y compris au sein d’un groupe de sociétés) soit au prix du marché. En 2018, lors de la mise en œuvre de la location TVA optionnelle, l'article 33 CTVA a été complété pour garantir que le loyer entre parties liées (y compris au sein d’un groupe de sociétés) soit au prix du marché.

L’affaire Högkullen : Conclusions de l’Avocate Générale

Dans l'affaire Högkullen AB contre l'administration suédoise, l'Avocate Générale Juliane Kokott a examiné la base d'imposition pour la TVA des prestations fournies par une holding à ses filiales, dont certaines ne disposent pas d'un droit total à déduction de la TVA. Les services ont été facturés sur la base d'une méthode "cost+."

L'administration suédoise soutenait que la société holding devait refacturer entièrement ses coûts pour bénéficier du droit à déduction de la TVA. Une question essentielle était de déterminer si toutes les dépenses de la holding devaient être incluses dans le calcul de la base d’imposition pour la TVA des prestations de services. Notons que l’article 80 de la Directive TVA a été mis en œuvre par la Suède et vise les transactions intragroupes lorsque le bénéficiaire du service ne peut pas entièrement déduire la TVA.

L’Avocate Générale rappelle d’abord que l’article 80 vise à prévenir la fraude ou l'évasion fiscales en matière de TVA.

Sur cette base, elle analyse les différents coûts supportés par la holding :

• Salaires : Les salaires ne sont pas soumis à la TVA, donc ils ne doivent pas être pris en compte pour l’application de l’article 80 de la Directive TVA. En effet, cet article doit être appliqué conformément à son objectif de prévenir l’évasion fiscale. Inclure les salaires dans la base d’imposition de la TVA ne répond pas à cet objectif, car la neutralité de la TVA est déjà assurée.

Cette analyse de la TVA par rapport aux salaires est particulièrement intéressante car elle diffère fondamentalement d’une approche « cost+ » en matière de prix de transfert, où les salaires des personnes fournissant les services sont inclus dans le prix.

• Biens d’investissement : les biens d’investissement utilisés sur plusieurs années et qui font l’objet d’amortissement ne doivent être inclus dans la base d’imposition TVA que pour la quotepart relative à l’année.
• Cette approche reflétant la réalité économique est en ligne avec l’approche classique en matière de prix de transfert.
• Frais non liés au services fournis : il s’agissait ici de frais liés à l’acquisition future d’une participation. Ces frais ne doivent pas être inclus dans la base d’imposition TVA étant donné qu’ils ne participent pas à la fourniture de services aux filiales.

Ici aussi l’approche économique prévaut et est en ligne avec l’approche classique en matière de prix de transfert.

Conclusions

Les conclusions de l’Avocate Générale dans l'affaire Högkullen en excluant de la base d’imposition les frais non soumis à la TVA (salaires) illustrent les limites de l'approche TVA par rapport aux prix de transfert.

Par ailleurs, l'affaire Arcomet[3], qui traite du traitement TVA des ajustements de marges bénéficiaires, devrait également apporter des éclaircissements précieux sur les interactions entre prix de transfert et TVA. Les conclusions sont attendues début avril.

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[1] VEG n°65, Possible VAT implications of Transfer Pricing, 2017, et Value Added Tax Committee, Working Paper, n°923, 2017.

[2] Högkullen AB contre Skatteverket, C‑808/23, Conclusions, 6 mars 2025.

[3] Arcomet Towercranes (C-726/23)

Cet article est publié dans le cadre du Tax Tv Show du mardi 25 mars 2025.